Arrendamientos

Intentaremos diferenciar entre arrendamientos operativos y arrendamientos financieros y su tratamiento contable y fiscal. Comencemos por la definición de arrendamientos. 

Según la norma de registro y valoración 8 del Plan General Contable (7 en el caso del Plan para Pymes) se entiende por arrendamiento cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

Se clasifican en:

  • Arrendamientos financieros
  • Arrendamientos operativos

La calificación depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendador y el arrendatario. Por ejemplo, si el arrendatario no garantiza la opción de compra y su importe es significativo, puede que califique el contrato como operativo. Sin embargo, si el arrendador ha obtenido un compromiso de recompra con el proveedor (que no tiene relación con al arrendatario) calificará el arrendamiento como financiero.

Arrendamiento financiero

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato.

En un contrato de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.

También se presumirá, salvo prueba en contra, dicha transferencia aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

  • Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se van a transferir, al final del plazo del arrendamiento.
  • En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
  • Acuerdos en los el plazo de arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso. El plazo de arrendamiento del activo es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.
  • Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
  • El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
  • Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
  • El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

Las operaciones de renting serán calificadas como arrendamientos financiero u operativo según los criterios contables, teniendo esta calificación validez a efectos fiscales, afectando a los gastos a deducir pero no se podrá aplicar el régimen de arrendamiento financiero del Impuesto sobre Sociedades.

Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.

La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición ocurra, sólo en una parte del bien objeto de la operación podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferencialmente en el contrato.

El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el punto anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar el coste del bien al duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas y que correspondan al bien arrendado. El exceso será deducible en los periodos impositivos sucesivos, respetando igual limite. Para el cálculo del limite antes citado se tendrá en cuenta el momento de la puesta en marcha. 

La deducción de las cantidades a que se refiere el punto anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

El régimen de arrendamiento financiero es obligatorio en caso de contratos con carencia, los años en que no hay recuperación del coste del bien, el gasto fiscal es cero, por lo que deberá ajustarse.

Arrendamiento Operativo

Se trata de un contrato mediante el cual el arrendador acuerda con el arrendatario el derecho de usar el activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario derivados del contrato de arrendamiento operativo serán contabilizados como ingresos y gastos del ejercicio en que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias. 

El arrendador continuará prestando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del período del arrendamiento a medida que se cobren o paguen, que se generen beneficios o pérdidas económicas del activo arrendado.

Según consultas al ICAC sobre arrendamientos con carencia deben tenerse las siguientes consideraciones:

  • En determinadas ocasiones los contratos de arrendamiento incluyen incentivos para que el arrendatario acepte el contrato, cuyo tratamiento contable debería ser calificarlo como una contrapartida neta acordada por la utilización del activo con independencia de la naturaleza del incentivo o del calendario de pagos a realizar.
  • En este sentido, en ICAC entiende que el periodo inicial de carencia incluido en los contratos debe entenderse como un incentivo al arrendamiento que la empresa contabilizará como un menor gasto a lo largo del periodo de arrendamiento, para lo cual se utilizará, con carácter general, un sistema de reparto lineal, sin perjuicio de que tal y como se ha indicado la cuota resultante de aplicar el incentivo, en todo caso, comience a devengare cuando la empresa asuma el control del activo, circunstancia que se producirá, con carácter general, a la firma del contrato.