Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios

El Boletín Oficial del Estado ha publicado, con fecha 13 de febrero, la resolución del ICAC para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios. Esta resolución viene a ofrecer el desarrollo reglamentario de parte de las modificaciones realizadas en el Plan General de Contabilidad por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre

La resolución establece lo siguiente:

  • Ámbito de aplicación: La resolución es obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, a las que resulte aplicable el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
    PGCPYMES.
  • Entrada en vigor: Respecto a su entrada en vigor, la disposición final única establece que entrará en vigor el 14 de febrero de 2021 y será de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2021.
  • Normativa sustituida: Deroga la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el «importe neto de la cifra de negocios».

La resolución se divide en cinco capítulos, treinta y cuatro artículos, una disposición derogatoria y una disposición final.

En el Capítulo I se regulan las disposiciones generales. Respecto al ámbito de aplicación conviene aclarar que, además de las empresas obligadas a seguir el Plan General de Contabilidad, también están incluidas en su alcance las entidades sin fines lucrativos con actividad mercantil obligadas a seguir las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad, así como cualesquiera otras entidades cuyo régimen jurídico
remita a los criterios establecidos en el Código de Comercio, sin perjuicio de considerar, en su caso, las especialidades contables que pudieran afectar a dichas entidades.

También aclara que la presente resolución se podrá aplicar de forma subsidiaria por las empresas que sigan el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas en ausencia de un desarrollo expreso de la operación en su marco de información financiera.

De acuerdo con el criterio o principio fundamental recogido al inicio del Capítulo I y en el Plan General de Contabilidad, los ingresos se contabilizan cuando la empresa transfiere el control de los bienes o servicios a los clientes por el importe que refleje la contraprestación a la que espere tener derecho la empresa.

Para llevar a buen término ese principio fundamental, la NIIF-UE 15 propone un recorrido por cinco etapas sucesivas ya recogidas en el Plan General de Contabilidad en las que se plasma el enfoque de balance en materia de reconocimiento de ingresos:

  1. Identificar el contrato (o contratos) con el cliente;
  2. Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato;
  3. Determinar el precio o importe de la transacción; d) Asignar el precio o importe de la transacción a las obligaciones a cumplir; y,
  4. Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación comprometida.

Los siguientes capítulos de la resolución se dedican a exponer los detalles en los que se concreta la citada metodología.

Así, el Capítulo II versa sobre los criterios de reconocimiento de ingresos para lo cual se comienza por establecer las reglas que permiten identificar el contrato (incluidas las pautas en materia de combinación y modificación de contratos).

Una de las características más proclamadas del «nuevo» método para reconocer ingresos regulado en la NIIF-UE 15 es la obligación que tiene la empresa de identificar los diferentes bienes y servicios incluidos en el objeto del contrato, como paso previo a su adecuado tratamiento contable, y la de asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados, o servicios prestados, para posteriormente reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables a la venta de bienes y a la prestación de servicios, respectivamente.

Para calificar un bien o servicio como distinto la norma no solo requiere que pueda ser distinto (esto es, que sea susceptible de utilizarse, consumirse o venderse, o de ser conservado de otra forma, de manera que genere beneficios económicos) sino que el bien o servicio sea distinto en el contexto del contrato; esto es, que no exista un elevado grado de integración o interdependencia entre los diferentes bienes y servicios, porque en caso de existir esa vinculación tan estrecha los citados bienes y servicios se tratarían como una sola obligación a cumplir.

Pues bien, en este punto, como en gran parte de la resolución, los detalles que incorpora la norma serán de apreciable utilidad pero, vistos en su conjunto, constituyen meras puntualizaciones del principio general de prevalencia del fondo jurídico y económico de las operaciones, sobre la forma jurídica, de tal suerte que en aplicación del citado principio pueda ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos, y a la inversa que transacciones diferentes pero ligadas entre sí se deban tratar contablemente de forma conjunta.

En este sentido, la interpretación del ICAC publicada en la consulta 1 del «Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas» (BOICAC) n.º 61, de marzo de 2005, ya concluía que cuando una empresa se compromete a desarrollar dos actividades (venta y mantenimiento), la imputación de los ingresos y de los gastos de cada compromiso asumido debe realizarse de conformidad con el principio de devengo, es decir, en el momento en que se produzca la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente financiera. Y que la asignación del importe recibido a cambio se debía efectuar de forma proporcional a los valores de mercado de ambas actividades.

Con posterioridad a la aprobación del PGC, este asunto también se recogió en varias normas aprobadas por este Instituto, como la Resolución de 1 de marzo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, al hilo del análisis que en su exposición de motivos se realiza sobre el tratamiento contable de la cesión de activos a los clientes que se reproduce más
adelante, y en la Resolución de 28 de mayo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, en relación con el tratamiento contable de la explotación de obras audiovisuales.

También han sido numerosas las interpretaciones del ICAC que han tomado nota de ese criterio, como la incluida en la consulta 4 del BOICAC n.º 96, de diciembre de 2013, sobre el tratamiento contable de los contratos de «servicios energéticos».

Otro punto central de la metodología son los requisitos que deben considerarse para juzgar cuándo se produce el devengo del ingreso. Y, en particular, para determinar si el ingreso se reconoce en un solo momento o a lo largo del tiempo, en función del porcentaje de realización de la actividad. Sin embargo, de nuevo estos criterios constituyen una mera sistematización de las reglas que hasta la fecha se incluían en los apartados 2 y 3 de la NRV 14.ª del Plan General de Contabilidad para concluir cuándo se debía reconocer un ingreso por la venta de bienes y la prestación de servicios, respectivamente.

Tal vez el aspecto más reseñable sobre esta cuestión sea la referencia a las reglas para contabilizar una prestación de servicios en los contratos que, sin un análisis detenido del verdadero objeto del acuerdo, a priori, y a la vista de su apariencia pudiera llevar a seguir las reglas establecidas para las entregas de bienes, como por ejemplo los contratos «llave en mano» analizados en la interpretación publicada por el ICAC en la consulta 2 del BOICAC n.º 78, de junio de 2009. A mayor abundamiento, en esta misma consulta se apunta que atendiendo a lo establecido en la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la empresa podrá aplicar cualquiera de los procedimientos indicados en la norma de valoración 18.ª de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, para determinar el grado de avance del servicio, teniendo en cuenta el principio de uniformidad.

En el Capítulo III se abordan las reglas de valoración del ingreso. A tal efecto, el capítulo se inicia con una definición del precio de la transacción como el importe de la contraprestación que la empresa espera recibir a cambio de transferir los bienes o servicios, excluyendo las cantidades recibidas por cuenta de terceros. Esto es, el importe monetario o, en su caso, el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para los activos a trasferir al cliente, deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos.

A partir de esta explicación un primer aspecto que se analiza en el capítulo son las entregas de efectivo a los clientes. La resolución estipula que dicho importe se contabilizará como una reducción del precio de la transacción (esto es, como un descuento comercial o un rappel concedido por anticipado) y, por ello, de los ingresos de las actividades cuando se produzca su devengo, a menos que el pago sea a cambio de un bien o servicio distinto que el cliente transfiere a la empresa.

En cualquier caso, la solución en nada difiere de la interpretación publicada por el ICAC desde la perspectiva del cliente en la consulta 5 del BOICAC n.º 91, de septiembre de 2012, sobre el tratamiento contable de la cantidad recibida de un proveedor, con la condición de asumir el compromiso de compra en exclusiva de un volumen preestablecido de productos durante un período de tiempo determinado (que a su vez toma como referencia la interpretación publicada en la consulta 2 del BOICAC n.º 53, de marzo de 2003, sobre la misma cuestión pero en el marco del Plan General de Contabilidad del año 1990).

No obstante, en combinación con este criterio sí que puede resultar interesante resaltar el registro contable de las entregas de bienes a los clientes, aparentemente a título gratuito, con el compromiso por parte de estos últimos de realizar un determinado volumen de pedidos a la empresa. La cuestión se suscita porque en ambos supuestos (entrega de efectivo o entrega de un bien, en apariencia, sin contraprestación) parece concurrir una causa económica similar. La empresa parece tomar la decisión con el propósito de incentivar al cliente para que adquiera otros bienes o servicios, y realiza un negocio (la entrega del bien) con un carácter, a priori, accesorio de un segundo acuerdo que cabría adjetivar de principal.

Sobre este particular, en la exposición de motivos de la citada Resolución de 1 de marzo de 2013 se manifiesta que las cesiones de activos a clientes en el marco de un contrato de suministro por un plazo determinado y con un volumen mínimo de compras, sería una cuestión a dilucidar cuando se abordase una norma de desarrollo en materia de reconocimiento de ingresos. No obstante, en la citada resolución ya se apuntan dos
operaciones cuyo tratamiento contable sería conveniente aclarar.

En concreto, la cesión de bienes a un cliente a cambio de que éste consuma los productos cuyo suministro constituye la actividad ordinaria de la empresa, comprometiéndose el cliente a devolver el bien en el momento en que cese el consumo. Y los acuerdos en los que con el objetivo de favorecer la distribución de sus productos las empresas puedan invertir en marquesinas, rótulos, carteles, mobiliario y otros elementos físicos que explota el cliente, y que habitualmente se denominan «costes de abanderamiento».

Pues bien, en la mencionada resolución se advertía que para contabilizar los desembolsos incurridos por estos conceptos, como paso previo, sería preciso analizar las obligaciones que asume la empresa con sus clientes, dado que por ejemplo cabría considerar que existen dos entregables distintos (obligaciones de cumplimiento), los activos cedidos y los bienes a vender en un futuro, en cuyo caso habría que asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables al arrendamiento de activos y al suministro de bienes. En este mismo sentido, considérese también la interpretación publicada en la consulta 2 del BOICAC n.º 100, de diciembre de 2014, sobre el adecuado tratamiento
contable de la cesión gratuita de instrumentos de análisis clínico a cambio de la compra de reactivos.

No obstante, cuando los activos cedidos no se pudieran calificar como un entregable separado o no se pudiera asignar de forma razonable un valor a los mismos, habría que evaluar si se posee el control sobre estos bienes al objeto de determinar el tratamiento contable más adecuado a los hechos y circunstancias concretas.

Pues bien, en el supuesto de que la empresa controlase los bienes estos se deberían reconocer de acuerdo con la función que cumplan (con carácter general, formando parte del inmovilizado material). Por el contrario, si no hay control, el desembolso incurrido se debería tratar como un coste de adquisición del contrato, salvo que el acuerdo de cesión se vinculase a un compromiso del cliente de adquirir un volumen de productos a la empresa, en cuyo caso se trataría como un rappel concedido por anticipado.

Un segundo aspecto a resaltar en materia de valoración es que la norma haya aunado en un mismo concepto, denominado contraprestación variable, los elementos que hasta la fecha se trataban por separado; a saber, los descuentos comerciales y por pronto pago, incluidos o no en factura y los descuentos al cliente por haber realizado un determinado volumen de compras.

Sobre esta materia en la resolución se aclara, en desarrollo de los principios de prudencia y devengo, que cuando la empresa estime altamente probable la concesión de un descuento fuera de factura (con posterioridad a la entrega del bien o prestación del servicio), esta circunstancia se debería tener en cuenta para valorar el ingreso y, en su caso, contabilizar un pasivo por el importe que se espera devolver al cliente (como un
pago en efectivo o mediante la reducción de la cuenta a cobrar).

Sea como fuere, también es necesario ponderar el alcance de este criterio. Así, no cabe duda de que los hechos descritos requerirán de un mayor juicio en las empresas que elaboran información intermedia en la medida que deberán estimar la probabilidad de que finalmente el cliente cumpla los requisitos para gozar del descuento. Sin embargo, en las empresas que no elaboran estados financieros intermedios es normal
que al cierre del ejercicio ya se disponga de la información necesaria para cuantificar el descuento devengado, o que esta información se reciba antes de la fecha de formulación de las cuentas y, por lo tanto, que las estimaciones que pudiera ser necesario realizar, en la práctica, no sean habituales.

Otro aspecto a reseñar respecto a la contraprestación variable es el tratamiento de las cantidades contingentes (importe adicional) incluidas en el acuerdo, a recibir por la empresa en función de la resolución de un evento futuro (por ejemplo, una prima por finalizar un encargo antes de una determinada fecha). Y, en particular, concreta algunos indicadores de cuando es preciso realizar estimaciones y valoraciones en condiciones de
incertidumbre, basándose en una correcta interpretación del principio de prudencia.

Por otra parte, un tercer aspecto que la resolución también clarifica es el que se refiere a que en la cuantificación del ingreso hay que analizar el componente financiero del contrato. Y que esta circunstancia puede llevar, en determinados casos, a la actualización de los anticipos de clientes y al reconocimiento de un gasto financiero, en los términos regulados en el Plan General de Contabilidad para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008.

La NIIF-UE 15 no aclara sin embargo si ese mismo criterio sería aplicable al cliente que entrega el anticipo. A nivel interno esta cuestión se ha tratado en la citada Resolución de 1 de marzo de 2013, relativa al inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias, llegándose a la conclusión de que el análisis del componente financiero de la operación debía ser simétrico, y si la empresa reconoce un gasto financiero parece lógico pensar que el cliente contabilice el correspondiente ingreso financiero.

En cuarto y último lugar, finalizando con la presentación de las cuestiones más significativas de este Capítulo III sería preciso llamar la atención sobre el criterio a seguir para reconocer la contraprestación distinta al efectivo y, en particular, sobre el tratamiento de los activos cedidos por los clientes a pesar de que este último aspecto tampoco supone una novedad.

En este sentido cabe recordar que en la exposición de motivos de la Resolución de 1 de marzo de 2013, ya se advertía que siempre que la adquisición del activo procedente del cliente se produjese a título de contraprestación por la entrega de un bien o la prestación de un servicio, el inmovilizado se debería contabilizar empleando como contrapartida una cuenta que pusiera de manifiesto el anticipo recibido, para cuya baja y
reconocimiento del correspondiente ingreso sería preciso identificar y cumplir la obligación que asume la empresa a cambio.

El Capítulo IV se dedica al análisis de una serie de casos particulares que, en su mayoría, la NIIF-UE 15 ubica en el Apéndice B bajo la rúbrica de «Guías de aplicación».

El capítulo se inicia con dos materias que no tienen una regulación del todo evidente en la norma internacional; a saber, los llamados costes incrementales de la obtención o adquisición de un contrato y los costes derivados del cumplimiento de un contrato. Los primeros son los costes en que la entidad incurre para obtener un contrato con un cliente y que se hubieran evitado si el contrato no se hubiera obtenido, tales como las
comisiones de venta. La NIIF-UE 15 estipula que se deben activar siempre que la entidad espere recuperar dicho importe con los ingresos a obtener en el contrato.

No obstante, la posición de la norma internacional sobre la naturaleza de este activo no es clara. Parece que la NIIF-UE 15 aboga por incluir estas inversiones en la categoría de «Activo del contrato», pero diferenciando este importe de los derechos de cobro frente al cliente, el activo en concepto de derecho a la contraprestación, o a título de derecho a la devolución. El tratamiento contable posterior apunta hacia la amortización
de forma sistemática en función de la transferencia al cliente de los bienes o servicios con los que se relacionan y, en su caso, a reconocer el correspondiente deterioro de valor. En definitiva, a primera vista, la norma internacional introduce una nueva categoría de activos, sin apariencia física, susceptibles de amortización y corrección de valor por deterioro, pero distintos de los activos intangibles regulados en la NIC-UE 38.

A nivel interno y en desarrollo del Plan General de Contabilidad, los costes de adquisición de contratos no han sido tratados de forma unívoca. Así, por ejemplo, la indemnización que paga el arrendador de un inmueble a su arrendatario para rescindir el contrato de arrendamiento, previo cumplimiento de una serie de requisitos, se ha calificado como un inmovilizado intangible en la Norma Sexta, apartado 4, punto 5 de la Resolución de 28 de mayo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible; en particular, la norma dispone que tal importe se reconozca como un activo siempre que tras la indemnización se espere recuperar, al menos, el citado desembolso más las cantidades necesarias para la generación de los futuros ingresos. Tal calificación obedece al hecho de que el fondo económico de la operación es la adquisición de un derecho previamente cedido (derecho readquirido).

Por otro lado, en la Norma Séptima de la Resolución de 14 de abril de 2015 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, se tratan las comisiones de venta como un gasto que se imputa al ejercicio en que se devenguen los ingresos producidos por dichas ventas, por lo que serán, en su caso, objeto de periodificación.

Por último, la NIIF-UE 15 define los costes derivados del cumplimiento de un contrato como aquellos que no están dentro del alcance de otras normas (existencias, inmovilizado material e intangible), y se relacionan directamente con un contrato en vigor o con un contrato esperado que la empresa puede identificar de forma específica; esto es, son desembolsos que generan o mejoran un activo que la empresa utilizará para
cumplir la obligación comprometida con el cliente.

Pues bien, en este contexto de norma internacional, un tanto esotérico, resulta difícil la adaptación de la normativa interna. Por ello, ante las dudas que plantean los nuevos conceptos, se ha considerado conveniente adoptar las siguientes decisiones.

En primer lugar, y considerando que el fondo económico de los costes incrementales de adquisición de un contrato regulados en la NIIF-UE 15 parece ser coincidente con las comisiones analizadas en la mencionada Resolución de 14 de abril de 2015, se ha considerado oportuno establecer una regulación general para este concepto en línea con el criterio en vigor en España. Sobre la base de este razonamiento, en principio, tales
costes se califican como un gasto periodificable que se imputará en la partida «Otros gastos de explotación» de la cuenta de pérdidas y ganancias en función de las características del contrato y la transferencia al cliente de los bienes o servicios. No obstante, en el supuesto de que a la vista de su naturaleza se deban incluir en el alcance de otra norma (existencias o inmovilizado intangible) tales costes se contabilizarán de acuerdo con lo estipulado para estos elementos patrimoniales.

En segundo lugar, se propone contabilizar los costes de cumplimiento de un contrato como existencias o inmovilizado intangible, en función del plazo de recuperación o proyección económica futura de estos activos; de modo que se calificarán como existencias cuando constituyan un factor de producción ligado al ciclo de la explotación de la empresa. En caso contrario se tratarán como un inmovilizado intangible.

Y, en tercer lugar, dada la poca claridad de la norma internacional en este punto, se ha considerado oportuno mantener la vigencia de los criterios establecidos en otras disposiciones, como las reglas particulares establecidas para las empresas constructoras en la Norma Decimotercera de la Resolución de 14 de abril de 2015, o los criterios regulados en las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.

Sea como fuere conviene resaltar que el registro en el balance de todos estos desembolsos solo es posible si la empresa espera recuperar tales costes. Y que al amparo de esta categoría la empresa no puede diferir la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias como un gasto de los desembolsos incurridos que no cumplan la definición de activo, ni justificar la activación de gastos en base a un criterio financiero que evite el reconocimiento de las pérdidas que pueden surgir en las primeras etapas de una actividad.

Entrando en la presentación de los casos particulares en sentido estricto, el Capítulo IV analiza en primer lugar el tratamiento contable de las operaciones en las que la empresa concede al cliente un derecho de devolución del producto vendido con reintegro del precio cobrado. Hasta la entrada en vigor del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, en aplicación del Plan General de Contabilidad el ingreso se debería haber contabilizado por la totalidad de los productos transferidos, y al mismo tiempo procedía reconocer una provisión por operaciones comerciales por diferencia entre el precio de venta y el valor en libros de los productos que se esperase pudieran retornar a la empresa.

La NIIF-UE 15 establece un tratamiento diferente. En caso de ventas con derecho de devolución y correlativo reintegro del importe recibido se requiere el registro de un pasivo por reembolso y un activo que representa el derecho a recibir los productos. Como puede apreciarse, en comparación con el tratamiento que se venía aplicando según el Plan General de Contabilidad, el impacto en el resultado del periodo no varía, pero sí se verá afectada la cifra de negocios y los elementos patrimoniales de la empresa. La diferencia radica en que la NIIF-UE 15 exige contabilizar un activo y un pasivo que ponga de manifiesto la operación a ejecutar, y el Plan General de Contabilidad no.

Por ello, si bien en un primer momento se valoró mantener el criterio que sostenía Plan General de Contabilidad por considerar que, cumpliendo con el objetivo de imagen fiel, evita el reconocimiento de una operación a ejecutar, finalmente se ha decidido adoptar el criterio internacional con el propósito de reducir las diferencias entre el marco de información financiera individual y consolidado, y a la vista de que el impacto en el
resultado del ejercicio no varía.

En segundo lugar, otra cuestión que se analiza en este Capítulo IV son las garantías entregadas por la empresa a sus clientes. Para ello, se diferencia, de acuerdo con la NIIF-UE 15, entre las denominadas garantías «seguro», o garantías en sentido estricto, y garantías «servicio». Las primeras se contabilizan según lo previsto en la norma de registro y valoración sobre provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad. Y las segundas como una obligación a cumplir independiente que asume la empresa; por ejemplo, un servicio de mantenimiento del bien enajenado durante un periodo de tiempo prolongado.

Tampoco parece que estos criterios puedan calificarse de novedad. Como se ha indicado más arriba, la interpretación del ICAC publicada en la consulta 1 del BOICAC n.º 61, de marzo de 2005, ya concluía que cuando una empresa se compromete a desarrollar dos actividades (venta y mantenimiento), la imputación de los ingresos y de los gastos de cada compromiso asumido debe realizarse de conformidad con el principio
de devengo.

Dentro de los casos particulares, en tercer lugar, la resolución desarrolla el criterio recogido en la NRV 14.ª, apartado 1, del Plan General de Contabilidad en la que se dispone que las cantidades recibidas por cuenta de terceros no formarán parte de los ingresos. Aquí, la novedad de la norma radica en aportar una serie de indicadores para identificar cuando la empresa actúa por cuenta propia.

No obstante, también cabe recordar que el tratamiento de las operaciones por cuenta ajena se incluyó por primera vez en la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el «importe neto de la cifra de negocios». Y que posteriormente algunas interpretaciones del ICAC también se han dedicado a esta cuestión; entre otras, la consulta 1 del BOICAC n.º 19, de diciembre de 1994, sobre la forma de contabilizar determinadas operaciones realizadas por cuenta de terceros ajenos a la empresa, y la consulta 3 del BOICAC n.º 81, de marzo de 2010, sobre el tratamiento contable de las operaciones por cuenta ajena en moneda extranjera.

En cuarto lugar, otro aspecto analizado en el Capítulo IV es la contabilización de las opciones del cliente sobre bienes y servicios adicionales, en línea con la NIIF-UE 15. El criterio que se incluye en la norma coincide con la interpretación publicada por el ICAC en la consulta 5 del BOICAC n.º 98, de junio de 2014, sobre el adecuado tratamiento contable de un programa de fidelización de clientes mediante la entrega de vales regalo
y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras.

Además, se regulan otras tres operaciones que también han sido tratadas a nivel interno en desarrollo del Plan General de Contabilidad del año 2007. Las ventas con entrega posterior a la facturación analizadas en la consulta 1 del BOICAC n.º 101, de marzo de 2015, y los acuerdos de recompra, parcialmente analizados en la consulta 6 del BOICAC n.º 106, de junio de 2016, sobre la adquisición de activos con opción de venta, si bien constituye un aspecto novedoso el tratamiento que se incorpora en relación con el derecho de recomprar el activo.

Los acuerdos de depósito examinados en el Capítulo IV fueron asimismo incluidos en la Resolución de 16 de mayo de 1991. De acuerdo con este criterio, cuando las empresas realicen operaciones de ventas a terceros actuando además como depositarios de las mercancías sin asumir los riesgos de las cosas vendidas, deben computar como importe neto de su cifra de negocios la retribución percibida como mediador de la operación.

En contraste con todo lo dicho, un aspecto ciertamente novedoso incluido en la resolución, en sintonía con la norma internacional, es el tratamiento contable de la cesión de licencias. Para ello, la norma distingue entre licencias que otorgan al cesionario un derecho de uso (con reconocimiento del ingreso en un momento del tiempo, en general, como sucede cuando se enajena un bien o derecho) y licencias que otorgan a la empresa que las recibe un denominado derecho de acceso (con reconocimiento del ingreso a lo largo del tiempo, en general, como acontece cuando se presta un servicio) cuyo rasgo típico es la gestión activa y continua del cedente en apoyo de la licencia, con el propósito de mejorar su funcionalidad y valor para el cesionario.

En relación con este mismo tema cabe reseñar como novedad la regla sobre reconocimiento de ingresos para el caso de que la contraprestación se fije en función de las ventas o del uso de la empresa cesionaria; en tal caso, dada la mayor incertidumbre de estos acuerdos y como excepción a la regla general, en la resolución se advierte que el ingreso se reconocerá, básicamente, cuando tengan lugar las citadas ventas o el uso
posterior del cliente, tanto si el acuerdo se califica como un derecho de uso como si se cataloga como un derecho de acceso.

En el Capítulo V se incluyen dos artículos dedicados a las normas de elaboración de las cuentas anuales, en concreto, al balance y a la cuenta de pérdidas y ganancias. La información a suministrar en la memoria sobre reconocimiento de ingresos, verdadero cambio de la reforma en esta materia, se ha decidido incluir en el Plan General de Contabilidad y en las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, sin perjuicio de que gran parte de la información que se solicita en estos textos toma como referencia el contenido de esta resolución. Esta circunstancia requiere que la fecha de entrada en vigor de ambas normas sea la misma.

Los criterios de presentación en el balance no experimentan cambios porque en la memoria ya se ofrece un desglose suficiente de los activos y pasivos del contrato. No obstante, se aclara que el denominado activo por derecho de devolución se califica a efectos contables como una existencia, por lo tanto, sujeto al sistema especulativo opcional de registro contable propuesto en el Plan General de Contabilidad para las
existencias. Además, se puntualiza que los pasivos por reembolsos que traigan causa de aplicar los criterios sobre contraprestación variable para las devoluciones de ventas se mostrarán en el epígrafe de provisiones.

La cuestión más destacable del artículo dedicado a la cuenta de pérdidas y ganancias es la aclaración sobre el criterio a seguir para presentar la imputación de los costes incrementales de adquirir un contrato en la partida «Otros gastos de explotación».

Por último, se incorporan los criterios para calcular la cifra anual de negocios en tanto que se trata de una partida especialmente relevante en nuestro Derecho contable y que hasta la fecha se regulaba en la Resolución de 16 de mayo de 1991, que con la aprobación de esta resolución queda derogada.

En relación con la expresión «actividad ordinaria» de la sociedad utilizada en la definición de cifra de negocios, debe precisarse su significado, en los mismos términos que se expresaba la citada Resolución de 16 de mayo de 1991. Así, podría definirse como aquella actividad que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Sin embargo, en determinadas ocasiones, en la realidad empresarial se produce la realización simultánea de varias actividades, lo que podría denominarse multiactividad. En este caso, en relación a la determinación del concepto que se trata, hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo
económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma.

De esta forma, estos ingresos deberán formar parte, en todo caso, de la cifra de ventas o ingresos obtenidos por prestaciones de servicios, por lo que cuando el Plan General de Contabilidad establece la partida de «Otros ingresos de explotación», que queda excluida del importe neto de la cifra de negocios, se está refiriendo a ingresos que no se obtienen con carácter periódico. Asimismo, se exceptúan para el cómputo de esa cifra los ingresos financieros que sólo se tendrán en cuenta cuando resulte de aplicación una disposición específica como la regulada en las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, para las empresas que sigan el denominado modelo del activo financiero.

En conexión con lo anterior, en la resolución se incluye la interpretación del ICAC publicada en la consulta 2 del BOICAC n.º 79, de septiembre de 2009, sobre el concepto de cifra de negocios en una sociedad holding que tiene como actividad ordinaria la tenencia de participaciones en el capital de empresas del grupo, así como actividades de financiación de la actividad de sus participadas. Pues bien, dada la especialidad que la obtención de ingresos financieros pudiera suscitar desde la perspectiva de la cuestión analizada, en particular, su calificación como «Cifra de negocios», en la resolución se concluye que los ingresos que obtenga fruto de su actividad «financiera», siempre que dicha actividad se considere como actividad ordinaria, formarán parte del concepto «Importe neto de la cifra de negocios».

Otro aspecto que se mantiene de la anterior norma es la regulación de las «subvenciones» a estos efectos, las cuales en general no deben incluirse en el importe neto de la cifra de negocios, si bien para casos excepcionales, que se producen en el marco de algunas actividades concretas en los que la subvención se concede de forma individualizada, en función de unidades de producto vendidas o servicios prestados, se
tomará en consideración para formar parte de la cifra de negocios, debiendo contabilizarse en este último caso, junto con los ingresos a los que se vincula, es decir, ventas o ingresos por prestaciones de servicios. De esta forma se obtiene el mismo resultado que si el perceptor de las subvenciones fuera el comprador de los bienes o servicios cuyo precio está subvencionado. Deberá, no obstante, facilitarse información
en la memoria de las subvenciones recibidas.

Por último, al ser el importe neto de la cifra de negocios uno de los conceptos que nuestra legislación mercantil prevé como determinante del cumplimiento de determinadas obligaciones, relativas a la confección de los modelos de las cuentas anuales y a su sometimiento a la auditoría de cuentas, surge el problema del carácter anual de la misma. En la mencionada Resolución de 16 de mayo de 1991 se aclaraba que, para los ejercicios económicos inferiores al año, se consideraba como importe neto de la cifra anual de negocios, el obtenido en el período de tiempo que corresponde al ejercicio.

No obstante, en esta resolución se ha decidido modificar este criterio, entre otros motivos para evitar la interrupción a conveniencia de un ejercicio y retrasar así la exigencia de mayores obligaciones de información. Con esta finalidad y efectos para el primer ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor de esta norma, si el ejercicio es inferior a doce meses la nueva regla exige elevar al año el importe neto de la cifra de
negocios de la empresa.

La resolución concluye con una disposición derogatoria y una disposición final. En la primera se deroga la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el «importe neto de la cifra de negocios»